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濫用國(guó)際稅收協(xié)定的防范對(duì)策
【摘要】濫用稅收協(xié)定作為跨國(guó)逃避稅的一種較新方法，在多方面造成的不良影響已經(jīng)引起了大家的普遍關(guān)注。文章通過(guò)詳細(xì)分析濫用稅收協(xié)定的產(chǎn)生與危害，及現(xiàn)在各國(guó)所采取的主要防范措施，再結(jié)合我國(guó)目前實(shí)際情況對(duì)防范濫用稅收協(xié)定做了一定思考�！ 娟P(guān)鍵詞】濫用稅收協(xié)定；危害；國(guó)際避稅；防范措施隨著各國(guó)間經(jīng)濟(jì)合作與對(duì)外開(kāi)放的不斷深入，為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問(wèn)題，本著平等互利的原則，大量的國(guó)際稅收協(xié)定（International Tax Convention）得以簽訂。其一般對(duì)所得來(lái)源地的征稅范圍進(jìn)行縮小，并對(duì)投資所得實(shí)行限制稅率征稅，甚至對(duì)某些所得項(xiàng)目免予征稅，從客觀上使締約國(guó)居民從中享受到種種的稅收優(yōu)惠待遇。對(duì)協(xié)調(diào)國(guó)家之間的稅收利益矛盾，促進(jìn)國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作交流起到了積極的作用，但也為跨國(guó)投資者的避稅活動(dòng)開(kāi)辟了新領(lǐng)域。國(guó)際稅收實(shí)踐中出現(xiàn)了一種較新的國(guó)際避稅的方法——濫用國(guó)際稅收協(xié)定。
一、濫用稅收協(xié)定的定義、特征及具體表現(xiàn)形式
濫用國(guó)際稅收協(xié)定指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過(guò)在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中介公司的做法獲取其本不應(yīng)享有的該稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。是主體變相轉(zhuǎn)移的一種特殊避稅方式，一般是跨國(guó)納稅人設(shè)法獲得或利用中介體的居民身份，“主動(dòng)”靠上某國(guó)的居民管轄權(quán)來(lái)享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國(guó)中的有限納稅義務(wù)，這是對(duì)地域稅收管轄權(quán)的規(guī)避行為。應(yīng)當(dāng)指出的是，在雙邊稅收協(xié)定中，常常是在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)這些消極所得的預(yù)提稅上，締約國(guó)互相給予減稅或免稅的待遇。因此，非締約國(guó)居民濫用稅收協(xié)定，主要是集中在減輕或規(guī)避非居住國(guó)對(duì)消極投資所得征收的預(yù)提稅方面。
概括的講，濫用稅收協(xié)定的特征主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：1．行為主體主要是跨國(guó)公司，即法人居民，這是因?yàn)榉ㄈ伺c自然人相比，法人具有更大的“易變性”，很容易通過(guò)精心策劃，巧妙地裝扮成締約國(guó)的“居民公司”從而謀取到協(xié)定待遇；2．行為對(duì)象主要是針對(duì)間接性的投資收益，如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及財(cái)產(chǎn)租賃收入等，目的是為了減輕預(yù)提稅的課征；3．行為方式主要是通過(guò)在協(xié)定國(guó)組建中介公司來(lái)謀求不應(yīng)得的稅收利益，如在締約國(guó)組建各種控股公司、傳輸公司、信托公司等。
在實(shí)踐中，濫用國(guó)際稅收協(xié)定的具體方式一般為三種：
�。ㄒ唬� 設(shè)置“直接導(dǎo)管公司”（Direct Conduit Company）
“直接導(dǎo)管公司”是指為獲取某一特定稅收待遇的好處，而在某一締約國(guó)中建立的一種具有居民身份的中介體公司。
如B國(guó)與C國(guó)之間締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定，給予B國(guó)居民包括根據(jù)B國(guó)法律設(shè)立的公司來(lái)自于C國(guó)的所得以稅收優(yōu)惠。A國(guó)與C國(guó)之間沒(méi)有稅收協(xié)定，或者A國(guó)與C國(guó)之間的稅收協(xié)定給予A國(guó)居民有限的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，A國(guó)和B國(guó)之間有稅收協(xié)定，給予A國(guó)居民來(lái)自于B國(guó)的所得以稅收優(yōu)惠，或者是A國(guó)國(guó)內(nèi)法給予這樣的稅收優(yōu)惠。在這種情況下，A國(guó)居民就在B國(guó)設(shè)立一家公司，設(shè)在B國(guó)的這家公司從C國(guó)的所得就可以享受B國(guó)與C國(guó)之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，B國(guó)公司再把所得匯回A國(guó)居民，同樣A國(guó)居民能夠享受A國(guó)與B國(guó)之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，A國(guó)居民就通過(guò)在B國(guó)設(shè)立一家中介公司減輕了其在C國(guó)所得的稅收負(fù)擔(dān)。
�。ǘ┰O(shè)置“腳踏石導(dǎo)管公司”（Stepping Stone Conduit Company）
設(shè)置腳踏石導(dǎo)管公司涉及在兩個(gè)以上的國(guó)家設(shè)立子公司來(lái)利用有關(guān)國(guó)家所簽訂的兩個(gè)稅收協(xié)定。它實(shí)際上是一種直接引導(dǎo)公司與轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港相結(jié)合的避稅手段，屬于一種高級(jí)避稅形式。其結(jié)果使當(dāng)事人不僅獲得了本來(lái)其沒(méi)有資格享有的稅收協(xié)定待遇，而且還可能獲得締約國(guó)國(guó)內(nèi)的稅收優(yōu)惠。
如A國(guó)與C國(guó)之間沒(méi)有稅收協(xié)定或者稅收協(xié)定只給予有限的稅收優(yōu)惠，但A國(guó)與D國(guó)之間締結(jié)有稅收協(xié)定，給予A國(guó)居民來(lái)自于D國(guó)的所得以稅收優(yōu)惠，或者A國(guó)國(guó)內(nèi)法給予稅收優(yōu)惠。D國(guó)的稅收制度對(duì)所有公司或者是某一類(lèi)型的公司是優(yōu)惠的。在B國(guó)，向外國(guó)公司支付的費(fèi)用可以作為成本扣除，而來(lái)自于C國(guó)的所得可以享受B國(guó)與C國(guó)之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。在這種情況下，A國(guó)居民就可以在D國(guó)設(shè)立一個(gè)公司，該公司通過(guò)向其在B國(guó)的子公司提供服務(wù)來(lái)取得大部分利潤(rùn)。B國(guó)的公司在C國(guó)實(shí)現(xiàn)其利潤(rùn)并可享受B國(guó)與C國(guó)之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，來(lái)自于C國(guó)的利潤(rùn)就可以在幾乎沒(méi)有任何成本的情況下轉(zhuǎn)移到D國(guó)。由于這筆利潤(rùn)在D國(guó)免稅或稅負(fù)很低，這樣，來(lái)自于C國(guó)的所得最終可以在幾乎沒(méi)有任何成本的情況下返還到A國(guó)。
�。ㄈ├秒p邊關(guān)系
直接利用雙邊關(guān)系進(jìn)行避稅共有兩種做法：一種是同一國(guó)控股公司，即利用兩國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定中給予某些特殊優(yōu)惠進(jìn)行避稅。如A國(guó)和B國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定中B國(guó)規(guī)定，如果股息是由同一國(guó)內(nèi)公司收到，則可對(duì)股息課以較低稅率的稅收。這樣一來(lái)，A國(guó)投資者甲公司便可在B國(guó)先組建一個(gè)完全控股公司乙，由公司乙向B國(guó)國(guó)內(nèi)其他公司（如丙公司）進(jìn)行投資參股，這樣A國(guó)投資者便可獲得本不應(yīng)該獲得的稅收優(yōu)惠。
另一種做法是設(shè)置低股權(quán)控股公司，這種做法并不需要通過(guò)第三國(guó)迂回，而是將中介公司設(shè)在締約國(guó)的某一方。由于一些國(guó)家對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中有明確規(guī)定，締約國(guó)一方居民向締約國(guó)另一方居民公司支付股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是：該公司由同一外國(guó)投資者控制的股權(quán)不得超過(guò)一定比例（如全部股權(quán)的25%以上）。針對(duì)這種要求，外國(guó)投資者可以精心組建外國(guó)低股權(quán)的控股公司，以謀求稅收利益。
二、濫用國(guó)際稅收協(xié)定的法律性質(zhì)及危害
濫用國(guó)際稅收協(xié)定就其實(shí)質(zhì)而言是一種特殊形式的國(guó)際避稅方式。表面上，第三國(guó)的居民公司在其他締約國(guó)雙方設(shè)立的中介公司是當(dāng)?shù)氐木用窆�，能夠享受其他締約國(guó)雙方之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，因?yàn)槎愂諈f(xié)定適用于“締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民”。但是，這種優(yōu)惠的給予并不符合其他締約國(guó)雙方之間的稅收協(xié)定的本意。第三國(guó)公司設(shè)立的中介公司并非要在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，而是為了獲得其不應(yīng)享有的稅收優(yōu)惠，因此，對(duì)等原則就被打破了，締約國(guó)之間基于稅收協(xié)定的平衡就改變了。
同時(shí)，這種對(duì)地域管轄權(quán)的有意規(guī)避，其行為結(jié)果比一般的國(guó)際避稅具有更大的危害。一般體現(xiàn)在下面四個(gè)方面：一是使相關(guān)國(guó)家蒙受稅收損失；二是破壞了稅收協(xié)定互惠原則的實(shí)現(xiàn)；三是違背了締約國(guó)給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的初衷；四是不利于鼓勵(lì)簽訂更多的稅收協(xié)定。
三、各國(guó)對(duì)濫用國(guó)際稅收協(xié)定的防范措施
濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅造成了多方面的不良影響，對(duì)于國(guó)際稅收合作的發(fā)展也是極其不利的。因此，許多國(guó)家從80年代初就開(kāi)始把對(duì)付濫用稅收協(xié)定列為防止國(guó)際逃避稅活動(dòng)的重點(diǎn)。有的國(guó)家專(zhuān)門(mén)制定反避稅法規(guī)，有的國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅制中相應(yīng)增加反避稅條款，有的國(guó)家則加強(qiáng)日常監(jiān)督管理。同時(shí)，國(guó)際社會(huì)也積極配合，協(xié)調(diào)各國(guó)間稅務(wù)關(guān)系，推動(dòng)國(guó)際反避稅工作的開(kāi)展，組織有關(guān)國(guó)家開(kāi)展國(guó)際稅務(wù)合作，相互交流反避稅等有關(guān)方面的情報(bào)。
�。ㄒ唬╇p邊稅收協(xié)定中的防范措施的表現(xiàn)形式
主要有回避法（the Abstinence Approach）；排除法（the Exclusion Approach）；透視法（the Look-through Approach），亦稱(chēng)“詳查法”；征稅法（the Subject-to-tax Approach）；渠道法（the Channel Approach），亦稱(chēng)“途徑法”；善意法（the Bona Fide Approach），亦稱(chēng)“真實(shí)法”；衍生法（the Derivative Approach）等。
以透視法為例即是指稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇只適用于本身具有締約國(guó)一方居民身份，并且最終取得股息的受益所有人同樣是締約國(guó)居民的公司。因此，判斷一個(gè)公司是否享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不再僅依靠該公司是締約國(guó)居民這一表面標(biāo)準(zhǔn)，而且還要進(jìn)一步分析其股東是否也為締約國(guó)居民。這種依公司股東身份決定公司是否享受稅收協(xié)定優(yōu)惠利益的做法，實(shí)際上是對(duì)公司法人人格的否認(rèn)，是對(duì)“刺破公司面紗”理論的一種運(yùn)用。
衍生法即對(duì)于兩個(gè)簽訂有稅收協(xié)定的國(guó)家，第三國(guó)居民設(shè)立在該兩個(gè)國(guó)家的公司所享受的稅收協(xié)定優(yōu)惠，不得超過(guò)該公司直接投資（而不是通過(guò)其他公司）獲取該項(xiàng)應(yīng)稅所得時(shí)所享受的優(yōu)惠。衍生法作為防范濫用國(guó)際稅收協(xié)定的一項(xiàng)特別條款，是在美國(guó)與荷蘭及墨西哥簽訂的雙邊稅收協(xié)定中最先采用的，標(biāo)志著國(guó)際稅
收協(xié)定的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。
�。ǘ┯脟�(guó)內(nèi)稅法中的規(guī)定
分析各國(guó)反濫用稅收協(xié)定的國(guó)內(nèi)法實(shí)踐，其措施主要分為兩類(lèi)：
第一類(lèi)是一國(guó)主動(dòng)通過(guò)專(zhuān)門(mén)的立法或一般的反逃避稅措施來(lái)防范濫用國(guó)際稅收協(xié)定。如瑞士于1968年頒布的《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國(guó)居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。這一類(lèi)措施都有較為直接和具體，其中規(guī)定了判斷是否構(gòu)成濫用稅收協(xié)定的各項(xiàng)客觀標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)作為防范協(xié)定濫用的積極倡導(dǎo)者，其做法也頗有特點(diǎn)，在美國(guó)所締結(jié)的稅收協(xié)定中都含有反濫用措施，其措施是較完備和嚴(yán)格的，為此，美國(guó)還專(zhuān)門(mén)制定了《美國(guó)稅收協(xié)定范本》以供對(duì)外簽定稅收協(xié)定時(shí)使用。
第二類(lèi)是運(yùn)用一般反濫用條款或原則加以解決，如荷蘭、英國(guó)等英美法系的國(guó)家。這一類(lèi)措施相對(duì)抽象和概括，其僅是指出跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定的法律性質(zhì)，至于什么是構(gòu)成濫用協(xié)定，則由征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)或法院在作出判決時(shí)，對(duì)納稅人所進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)以及主觀動(dòng)機(jī)加以分析而確定。給予了征稅機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)，但在實(shí)踐中，常會(huì)因?yàn)檎鞴艽胧┦欠裣冗M(jìn)，征稅人員素質(zhì)是否全面而影響防范稅收濫用的實(shí)際執(zhí)行情況。
�。ㄈ┩ㄟ^(guò)國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作
主要是建立稅收情報(bào)的交換制度，其法律依據(jù)主要是有關(guān)國(guó)家間簽訂的雙邊稅收協(xié)定和各種區(qū)域性的多邊條約或公約。盡管各國(guó)簽定的雙邊稅收協(xié)定和區(qū)域性相互協(xié)助公約有關(guān)稅收情報(bào)交換方面的條款在措辭上不盡一致，但原則上都以1963年OECD稅收協(xié)定范本及其1977年和1992年修訂本的第26條為準(zhǔn)。稅收情報(bào)的國(guó)際交換是有關(guān)國(guó)家之間就稅收的跨國(guó)征納所進(jìn)行的相互協(xié)助和為防止稅收欺詐及偷漏稅所進(jìn)行的司法協(xié)助，在防范避稅的國(guó)際稅收合作領(lǐng)域中具有非常重要的作用。
四、對(duì)我國(guó)防范濫用稅收協(xié)定的啟示
我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，同其他發(fā)展中國(guó)家一樣，需要吸引外資和利用外國(guó)的先進(jìn)技術(shù)，調(diào)整我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從國(guó)際資本的流向看，盡管我國(guó)對(duì)外投資在近幾年有所發(fā)展，但從總體看，我國(guó)仍屬于資本輸入大國(guó)，存在著資本和技術(shù)的單向流入以及利潤(rùn)和費(fèi)用單向流出的局面，因此，在國(guó)際稅收關(guān)系中，我國(guó)也仍然多處于來(lái)源國(guó)的地位。對(duì)于收入來(lái)源國(guó)來(lái)講，濫用稅收協(xié)定即是對(duì)它的地域稅收管轄要的規(guī)避，給它帶來(lái)稅收損失。這不僅與我國(guó)所倡導(dǎo)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序相違背，與我國(guó)吸引外資的根本宗旨相違背，而且其直接損害我國(guó)的國(guó)際稅收利益，這就要求我國(guó)必須對(duì)濫用稅收協(xié)定活動(dòng)實(shí)行規(guī)制。
�。ㄒ唬⿵膽�(zhàn)略高度重視反濫用稅收協(xié)定工作
大量濫用稅收協(xié)定事實(shí)的存在，不僅減少了國(guó)家財(cái)政收入，損害了國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)權(quán)益，而且還破壞了公平負(fù)擔(dān)原則，造成納稅人之間的負(fù)擔(dān)不合理；影響我國(guó)同世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)交往，打亂了正常的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序。因此，我國(guó)開(kāi)展反濫用稅收協(xié)定工作，是維護(hù)國(guó)家利益的需要，是正確執(zhí)行對(duì)外開(kāi)放政策的需要，是實(shí)行公平稅負(fù)與平等競(jìng)爭(zhēng)的需要。有利于我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，為外商提供公平稅負(fù)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，起到促進(jìn)外商投資的作用。
（二）在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中引入防范濫用稅收協(xié)定的措施
首先，在必要的時(shí)候，應(yīng)要求有關(guān)國(guó)家重開(kāi)談判，對(duì)已有的稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，增補(bǔ)積極的反濫用措施；同時(shí)，對(duì)今后對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定，也從開(kāi)始就引入強(qiáng)有力的防范濫用協(xié)定的措施。在此必須關(guān)注的就是中美稅收協(xié)定，在1984年，中國(guó)和美國(guó)正式簽訂了《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅及防止偷漏稅的協(xié)定》及其附屬協(xié)定書(shū)。它在防范濫用稅收協(xié)定避稅方面有較為完備的規(guī)定，我們應(yīng)當(dāng)在以后的實(shí)踐中積極借鑒參考。
�。ㄈ┘訌�(qiáng)國(guó)內(nèi)稅收法律制度的進(jìn)一步完善
濫用行為的發(fā)生，在一定程度上是由于稅收制度的不完善及漏洞而造成的。因此，完善國(guó)內(nèi)稅收法律制度是進(jìn)行有效反濫用的根本途徑。首先是應(yīng)在稅法中增加反濫用條款；其次，應(yīng)該盡快制定統(tǒng)一適用于我國(guó)境內(nèi)所有納稅人的中華人民共和國(guó)稅收法典，在該部法典的通則中，制定一般反避稅條款。把避稅行為加以概括，對(duì)其共性問(wèn)題加以規(guī)定。第三，要嚴(yán)格限定跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)“安全港”的保護(hù)來(lái)逃避我國(guó)的稅收。
�。ㄋ模┓e極開(kāi)展國(guó)際間的稅收合作與交流
首先，應(yīng)加強(qiáng)稅收情報(bào)的交流與交換。具體體現(xiàn)在：建立涉外稅收信息中心，完善現(xiàn)行稅收征管網(wǎng)絡(luò)；加強(qiáng)稅收情報(bào)的收集與整理；建立和加強(qiáng)與外國(guó)稅務(wù)征管等有關(guān)部門(mén)、機(jī)構(gòu)的協(xié)作，繼續(xù)積極與各國(guó)簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定；提高稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。其次，《聯(lián)合國(guó)范本》強(qiáng)調(diào)的是地域管轄權(quán)的優(yōu)先地位，因而兼顧到發(fā)展中國(guó)家的利益。因此，我國(guó)在進(jìn)行國(guó)際稅收情報(bào)交換活動(dòng)時(shí)，應(yīng)盡力爭(zhēng)取以《聯(lián)合國(guó)范本》為參照，從而在更大程度上保護(hù)我國(guó)的稅收利益。
五、結(jié)語(yǔ)
21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)越成為一個(gè)整體，伴隨著避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)擴(kuò)大，區(qū)域稅收一體化進(jìn)程加快，各國(guó)稅法改革的深化，我們完全有理由相信反濫用稅收協(xié)定的工作將在全世界范圍內(nèi)得到更廣泛的開(kāi)展，更好的解決濫用稅收協(xié)定的問(wèn)題。
【參考文獻(xiàn)】
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