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辨析會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更
一、研究背景《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--------會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》及其指南自頒布與實(shí)施以來，在規(guī)范我國企業(yè)會計(jì)行為，增強(qiáng)會計(jì)信息的可比性和一貫性，提高會計(jì)信息的質(zhì)量等方面，發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。但準(zhǔn)則沒有明確設(shè)定區(qū)分會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更的判斷標(biāo)準(zhǔn)，使得該準(zhǔn)則及其指南無法充分發(fā)揮其服務(wù)實(shí)踐和理論研究的價(jià)值，從而損害了會計(jì)報(bào)表的可比性和一貫性。
二、概念
�。ㄒ唬�、會計(jì)政策與會計(jì)政策變更
各國、各地區(qū)、各會計(jì)團(tuán)體對“會計(jì)政策”的定義都不盡相同，有的從會計(jì)核算的角度出發(fā)強(qiáng)調(diào)會計(jì)政策的內(nèi)容，如我國會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)政策定義為“會計(jì)核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法”，并同時強(qiáng)調(diào)“具體原則和具體會計(jì)處理方法，也是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的基礎(chǔ)”；有的從對會計(jì)報(bào)表的編報(bào)角度定義會計(jì)政策，既會計(jì)政策是為編制和呈報(bào)會計(jì)報(bào)表服務(wù)的，如國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布的第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計(jì)政策變更》有關(guān)會計(jì)政策的描述“會計(jì)政策是企業(yè)在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法”。
“會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為�！�
既然會計(jì)政策是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的基礎(chǔ)，是為編制和呈報(bào)會計(jì)報(bào)表服務(wù)的，會計(jì)政策的選用必然會影響會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。會計(jì)政策的變更也必然會導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的變更。
�。ǘ�(jì)估計(jì)與會計(jì)估計(jì)變更
“會計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷�！� “由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。”
可見，會計(jì)估計(jì)是對企業(yè)會計(jì)核算過程中不確定的交易或事項(xiàng)基于估計(jì)而進(jìn)行的量化，而會計(jì)估計(jì)變更則是基于更先進(jìn)的信息和技術(shù)對這種量化的精確度的進(jìn)一步修訂。無論是會計(jì)估計(jì)還是會計(jì)估計(jì)的變更都只會影響到會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量層次。
三、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量的影響
�。ㄒ唬�(jì)政策對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)的影響
會計(jì)確認(rèn)（Recognition）這一概念有廣義和狹義之分，廣義的確認(rèn)是指“將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、營業(yè)收入、費(fèi)用或其他要素正式地列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。一個已被確認(rèn)了的項(xiàng)目，要同時用文字或數(shù)字加以描述，其金額包括在報(bào)表總計(jì)之中”。這一定義實(shí)際上是會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的完整的反映過程，包括了會計(jì)記錄、計(jì)量和在財(cái)務(wù)報(bào)告上的報(bào)告三個過程。狹義的會計(jì)確認(rèn)，如葛家澍教授指出，“確認(rèn)是財(cái)務(wù)會計(jì)的一個重要程序。它是指交易、事項(xiàng)或情況中的一個項(xiàng)目應(yīng)否和應(yīng)在何時和如何當(dāng)作一項(xiàng)要素加以記錄和計(jì)入報(bào)表內(nèi)容與合計(jì)的過程�！痹谶@里，會計(jì)確認(rèn)只需要解決應(yīng)否(經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否應(yīng)該進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng))、如何（記錄為什么會計(jì)要素）、何時（何時確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會計(jì)要素的影響）三方面的問題，剔除了廣義確認(rèn)中的計(jì)量問題。
會計(jì)政策是會計(jì)核算的基礎(chǔ)，在既定的會計(jì)政策下，確認(rèn)既包括項(xiàng)目的初始確認(rèn)，又包括確認(rèn)該項(xiàng)目后發(fā)生的確認(rèn)變動，或其消失，既定會計(jì)政策所確定的確認(rèn)三要素是不會發(fā)生變動的，除非會計(jì)政策變更導(dǎo)致了確認(rèn)三要素的變動。
�。ǘ�、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量的影響
“計(jì)量(Measurement)是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)會計(jì)報(bào)表的要素而確定其貨幣金額的過程。”
1、會計(jì)計(jì)量的另一可能的過程----會計(jì)估計(jì)
國內(nèi)外會計(jì)界學(xué)者對于會計(jì)計(jì)量的構(gòu)成要素有很多不同的觀點(diǎn)和表述，包括二要素論、三要素論、及五要素論。其中五要素論有一定的綜合性，認(rèn)為會計(jì)計(jì)量要素包括計(jì)量尺度、計(jì)量單位、計(jì)量模式、空間坐標(biāo)和時間坐標(biāo)。會計(jì)計(jì)量的尺度是指充當(dāng)價(jià)值尺度的貨幣，如人民幣。會計(jì)計(jì)量的單位是指貨幣的量度單位，包括名義貨幣單位和購買力貨幣單位。會計(jì)計(jì)量模式是指特定的計(jì)量屬性與計(jì)量單位的組合，其中，會計(jì)計(jì)量的屬性是指會計(jì)計(jì)量對象的計(jì)量屬性，包括五種-----歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、凈現(xiàn)值。會計(jì)計(jì)量的空間坐標(biāo)是指會計(jì)實(shí)體。會計(jì)計(jì)量的時間坐標(biāo)是指會計(jì)分期。
會計(jì)計(jì)量構(gòu)成要素理論的孰是孰非本文不作評論，事實(shí)上既便是確定了上述所有的要素，某些會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的貨幣金額依然無法確定，會計(jì)計(jì)量過程依然無法完成。例如一個適用我國會計(jì)準(zhǔn)則的特定企業(yè)在計(jì)量其年度會計(jì)報(bào)表中的應(yīng)收賬款項(xiàng)目時，上述要素中的四要素----計(jì)量尺度（名義貨幣）、計(jì)量單位（記賬本位幣，一般為人民幣）、空間坐標(biāo)（特定企業(yè)）、會計(jì)分期（會計(jì)年度）一般是既定的，企業(yè)可以通過選擇直接核銷法和備抵法來確定會計(jì)屬性（歷史成本或可變現(xiàn)凈值）和計(jì)量模式（歷史成本/名義貨幣；可變現(xiàn)凈值/名義貨幣），但如果缺乏一個估計(jì)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提率，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的凈值依然是無法確定的。同樣的狀況廣泛存在于資產(chǎn)的計(jì)量中，如歷史成本---攤余價(jià)值固定資產(chǎn)計(jì)量屬性下對固定資產(chǎn)受益期、凈殘值率、損耗模式的估計(jì)，成本與市價(jià)孰低法下對市價(jià)的估計(jì)。這說明會計(jì)構(gòu)成要素理論還不能涵蓋整個會計(jì)計(jì)量過程，會計(jì)計(jì)量中必然還存在一個可能的過程，以便于會計(jì)人員在既定的計(jì)量屬性、計(jì)量尺度、計(jì)量單位、空間坐標(biāo)和會計(jì)分期下，對不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響予以估計(jì)及量化，并最終在會計(jì)報(bào)表中報(bào)送一個確定的貨幣金額。這一可能的過程就是會計(jì)估計(jì)。稱之為可能的過程是因?yàn)椴⒎撬械臅?jì)報(bào)表項(xiàng)目都涉及到不確定事項(xiàng)，如果會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目能夠準(zhǔn)確計(jì)量，這一過程就不是必需的。
2、會計(jì)估計(jì)的本質(zhì)----不確定會計(jì)事項(xiàng)基于計(jì)量估計(jì)的對會計(jì)報(bào)表影響的跨期分配
會計(jì)估計(jì)的產(chǎn)生源于會計(jì)分期。 “企業(yè)為了定期、及時提供對決策有用的會計(jì)信息，就必須將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月份，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。在確認(rèn)和計(jì)量的過程中，應(yīng)當(dāng)記入的交易或事項(xiàng)涉及未來，而未來的結(jié)果在當(dāng)前又難以準(zhǔn)確確定時，就要求企業(yè)會計(jì)人員根據(jù)最近可利用的信息進(jìn)行估計(jì)�！币虼藭�(jì)估計(jì)的本質(zhì)是基于會計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在其影響的會計(jì)期間內(nèi)對會計(jì)報(bào)表影響的跨期分配，并為每一個會計(jì)期間確定一個具體的會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會涉及到對會計(jì)確認(rèn)三要素及會計(jì)計(jì)量要素的重新選擇，只會影響到各期會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額的最終確定。
綜上所述，會計(jì)政策確定會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量中的構(gòu)成要素，會計(jì)政策本身并不能解決報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量中涉及的不確定事項(xiàng)的計(jì)量問題。會計(jì)估計(jì)是對報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量中不確定事項(xiàng)在涉及的會計(jì)期間之間進(jìn)行量化的過程，可靠的會計(jì)估計(jì)是會計(jì)要素確認(rèn)的前提條件之一。
四、會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的辨別方法
1、辨別方法
如果一項(xiàng)會計(jì)變更只影響到會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量層次中的跨期分配，則為會計(jì)估計(jì)變更，如一項(xiàng)會計(jì)變更同時涉及了會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)三要素和計(jì)量層次中的構(gòu)成要素則為會計(jì)政策變更。
2、舉例
�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法從平均年限法變更為加速折舊法。會計(jì)確認(rèn)三要素和會計(jì)計(jì)量構(gòu)成要素不變，固定資產(chǎn)成本的分配從每年平均變更為前期多后期少，會計(jì)估計(jì)變更。
（2） 其他應(yīng)收款壞賬損失核算方法從直接轉(zhuǎn)銷法變更為備抵法。壞賬損失確認(rèn)為費(fèi)用的時期從壞賬發(fā)生期變更為其他應(yīng)收款產(chǎn)生期，會計(jì)政策變更。
�。�3）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提從單項(xiàng)計(jì)提法總體計(jì)提法。因總體中單項(xiàng)投資升值與貶值的抵補(bǔ)，某些單項(xiàng)投資從成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)變更為以歷史成本計(jì)價(jià)，會計(jì)政策變更。
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