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審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)
引言近來，人們十分關(guān)注被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。在亞洲，至少從1997年危機(jī)以來，這是一個重要。最近的有關(guān)報(bào)道也表明這種擔(dān)憂仍然存在。舉世矚目的美國安然公司破產(chǎn)案說明，即使擁有成熟制度的發(fā)達(dá)的大國，也不能避免審計(jì)失敗。審計(jì)是一種受市場的私人部分的活動。市場是本著自律來培育的，至少在美國事這樣。因此，審計(jì)失敗可以看作是一種市場失靈。
本文探討審計(jì)職業(yè)和相關(guān)咨詢活動的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，并關(guān)注市場失靈的財(cái)務(wù)動機(jī)和潛伏作用。其中，第一部分在以前運(yùn)用博弈建立的模型基礎(chǔ)上，將審計(jì)職業(yè)視為一種兩難處境②。并通過界定承諾機(jī)制、同行互查監(jiān)視和解決次階兩難處境，運(yùn)用集體行動理論拓展了這一模型。該部分的結(jié)論是，審計(jì)不是一種自律活動。第二部分運(yùn)用家③，提出一種審計(jì)與咨詢活動相互作用的模型。第三部分探討審計(jì)與咨詢活動相互作用的影響。最后部分出進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量的一些可行措施。
審計(jì)職業(yè)模型
在建立的模型中，審計(jì)職業(yè)被視為一種社會兩難處境。毫無疑問，只有高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告才能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值。低質(zhì)量的審計(jì)不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，反而會減少價(jià)值，由于此時(shí)的審計(jì)費(fèi)純粹就是一種浪費(fèi)。假定社會更愿意為增加價(jià)值的活動支付報(bào)酬，且審計(jì)是高質(zhì)量的，那么所有審計(jì)師都會擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計(jì)費(fèi)收進(jìn)。然而，單個審計(jì)師卻總是面臨兩種有利可圖的***：
1.省略審計(jì)程序，以減少審計(jì)本錢，使自己獲得額外的利潤，或者在與其他審計(jì)師競價(jià)時(shí)獲取本錢上風(fēng)（低價(jià)策略）。
2.答應(yīng)企業(yè)治理層違反核算與表露規(guī)則，以爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購買審計(jì)意見）。
當(dāng)其他審計(jì)師都遵守規(guī)則并提供高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，采取這些策略會獲取極高的回報(bào)。極真?zhèn)�結(jié)果可能是，不遵守規(guī)則的審計(jì)師運(yùn)用其競爭上風(fēng)反而將審計(jì)質(zhì)量高的審計(jì)師排擠出市場。但是，當(dāng)過多的審計(jì)師都提供低質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，兩難處境便會出現(xiàn)。由于審計(jì)均勻質(zhì)量下降，公眾會對財(cái)務(wù)報(bào)表失往信心。
即使較小比例的低質(zhì)量審計(jì)，也足以使審計(jì)市場成為一個劣質(zhì)品市場④。由于好的會計(jì)公司會離開審計(jì)市場，或者***降低其審計(jì)質(zhì)量。在低質(zhì)量審計(jì)環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過往提供高質(zhì)量審計(jì)而享有盛譽(yù)的會計(jì)公司，“也不會被人相信能夠繼續(xù)保持高質(zhì)量。
由于審計(jì)質(zhì)量下降，對被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求也會隨之下降。審計(jì)師信譽(yù)下降和被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的降低，將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)收人的減少。由此得出以下觀點(diǎn)：
1.審計(jì)師的利潤是被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表有用性的函數(shù)。被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性是所有被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表均勻質(zhì)量的函數(shù)。
2.單個審計(jì)師總有提供低質(zhì)量審計(jì)的動機(jī)。不論均勻?qū)徲?jì)質(zhì)量是高還是低，對單個審計(jì)師而言，低質(zhì)量審計(jì)的報(bào)酬總是高于高質(zhì)量審計(jì)。
對會計(jì)公司而言，這兩個題目構(gòu)成囚犯的兩難處境⑤。早期的表明，在沒有自律的情況下，低質(zhì)量的審計(jì)將會盛行。研究職員根據(jù)試驗(yàn)證據(jù)以為，自律性機(jī)構(gòu)（如職業(yè)團(tuán)體）足以確保高質(zhì)量審計(jì)占上風(fēng)。
但經(jīng)驗(yàn)表明，“自律性”權(quán)威機(jī)構(gòu)并不總是能夠充分確保高質(zhì)量的審計(jì)。社會學(xué)的集體行動理論告訴我們，自律機(jī)制不僅很脆弱，而且難以建立和保持。了解自律機(jī)制為何以及如何發(fā)揮作用是有必要的。以下兩個題目是核心：
1.承諾遵守規(guī)則的可信性；
2.參與者相互監(jiān)視實(shí)際表現(xiàn)的能力。
職業(yè)結(jié)構(gòu)模型“的觀點(diǎn)是，承諾提供高質(zhì)量的審計(jì)是和資格證書的函數(shù)。臨界模型”將此視為資格主義（即使用資格證書形成對工作的壟斷）。為解決社會兩難處境，集體行動理論提出了一種不同的機(jī)制：承諾的可信性來自會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。從這個角度來看，公布的會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，不僅被視為職業(yè)界和社會之間，也被視為職業(yè)界成員相互之間關(guān)于高質(zhì)量審計(jì)的契約。
好的準(zhǔn)則應(yīng)便于監(jiān)視承諾是否兌現(xiàn)。這一觀點(diǎn)得到了證據(jù)的支持。美國的研究表明，表露的完整性能夠作為衡量非營利組織審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。研究職員還使用同樣評價(jià)了對銀行的審計(jì)。表露的完整性程度有助于弄清楚會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則是否得到了遵循。固然有待進(jìn)一步研究，但一種似乎公道的解釋是，只有當(dāng)會計(jì)和審計(jì)規(guī)則都得到遵循，并且保持了適當(dāng)?shù)馁~簿記錄時(shí)，按要求進(jìn)行表露的用度才相對較低，而且也易于編制。這為表露有效性增加了新的。
固然公布的準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告對審計(jì)質(zhì)量起了很大作用，但證據(jù)表明，自律機(jī)制仍顯不夠。這可能是由于次階兩難處境③所致。次階兩難處境是由于執(zhí)行本錢而產(chǎn)生。即使一名審計(jì)師違反規(guī)則，要求其遵守規(guī)則并非有利于任何一個審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益。因此，每個審計(jì)師都�？从善渌麑徲�(jì)師承擔(dān)執(zhí)行本錢。職業(yè)團(tuán)體由于不具有簽發(fā)傳票及與***類似的調(diào)查權(quán)力，也可能是不愿意對支付高額會費(fèi)的大會計(jì)公司采取行動，其在這方面的努力受到了阻礙。
這種情況可以從美國清楚地看到。在美國，執(zhí)行權(quán)主要把握在證券交易委員會和法院手中。證券交易委員會和法院是在一個包括投資者、投資銀行和財(cái)經(jīng)媒體在內(nèi)的復(fù)雜的制度框架下進(jìn)行運(yùn)作。這一制度框架支持審計(jì)師提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的種種努力。假如關(guān)注一下最近發(fā)生的有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的題目，包括盈余治理、濫用會計(jì)規(guī)則以及咨詢費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響等，就可以看出，即使是美國這臺構(gòu)建精良。資源充足的機(jī)器，也不是十分的安全可靠。當(dāng)被審計(jì)的客戶在經(jīng)濟(jì)上或上很強(qiáng)大時(shí)，這一點(diǎn)尤其重要。
通過美國安然事件可以發(fā)現(xiàn)這一審計(jì)模型具有有效性的一些證據(jù)。當(dāng)人們對安達(dá)信審計(jì)的質(zhì)量表示擔(dān)憂時(shí)，五大會計(jì)公司發(fā)表了一份聯(lián)合聲明，承認(rèn)對審計(jì)質(zhì)量的擔(dān)憂影響的是整個職業(yè)界，而不僅僅是一家會計(jì)公司。這份五大會計(jì)公司發(fā)表的聲明，通過承諾與美國證券交易委員會合作改進(jìn)關(guān)聯(lián)方交易表露指南以及使會計(jì)準(zhǔn)則化，不問可知隧道出了自律的缺陷。這一聲明看來是安達(dá)信批評會計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)策略，但該策略至今沒有讓財(cái)經(jīng)媒體信服。對安達(dá)信來說這可能是一項(xiàng)好策略，但對整個職業(yè)界來說，假如這一策略增加了人們對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的擔(dān)擾，那么就是次優(yōu)的。五大會計(jì)公司的聲明在以下三個方面與審計(jì)模型是一致的：
1.這些會計(jì)公司關(guān)注公眾對均勻?qū)徲?jì)質(zhì)量的看法，表示承認(rèn)首階兩難處境；
2.這些會計(jì)公司承認(rèn)次階兩難處境以及需要實(shí)施外部監(jiān)視；
3.安達(dá)信看來熟悉到了違反隱含的社會契約這一題目的嚴(yán)重性，并在努力將焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到規(guī)則本身的缺陷上。
證據(jù)表明，同樣的市場激勵也適用于中國：當(dāng)大型會計(jì)公司試圖貫徹執(zhí)行中國的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，它們就會因此失往市場份額。這種情況支持這樣的觀點(diǎn)，即審計(jì)師需要一個強(qiáng)有力的制度網(wǎng)絡(luò)，以幫助克服的市場動機(jī)。
高質(zhì)量的審計(jì)是二種很弱的均衡。引發(fā)低質(zhì)量審計(jì)的動機(jī)時(shí)常存在（這對于大多數(shù)“外部人”來說是顯而易見的，他們對審計(jì)師在由客戶治理層付費(fèi)的情況下仍以為自己保持了獨(dú)立性感到驚奇）。有組織的職業(yè)界，即職業(yè)團(tuán)體和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，對于維持高質(zhì)量審計(jì)很有必要但并不充分。必要性體現(xiàn)在，除非審計(jì)師認(rèn)同準(zhǔn)則并同意遵循準(zhǔn)則，否則就不能沒有監(jiān)管；不充分體現(xiàn)在要求有一個更為完善的制度網(wǎng)絡(luò)來保證準(zhǔn)則的執(zhí)行，尤其當(dāng)客戶本身權(quán)力很大時(shí)。制度總是脆弱的，對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的擔(dān)憂經(jīng)歷著一個個循環(huán)。美國各個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相對較短的生命周期，就是這種循環(huán)的強(qiáng)有力證據(jù)。
會計(jì)公司咨詢活動模型
會計(jì)公司經(jīng)常提供一種混合服務(wù)，包括稅收和咨詢服務(wù)。咨詢和審計(jì)看起來是很好的一組配對，過往15年里大型國際會計(jì)公司咨詢費(fèi)的增長便是證據(jù)。多數(shù)大型國際會計(jì)公司咨詢費(fèi)占總收人的比例已從20％增長到50％以上。對大多數(shù)會計(jì)公司來說，審計(jì)現(xiàn)在只占其服務(wù)費(fèi)和利潤的較少份額。
盡管有例子表明，會計(jì)公司采取激進(jìn)方法幫助客戶進(jìn)行稅收籌劃和避稅，但稅收服務(wù)很少成為嚴(yán)重的公眾題目，這可能是由于其與被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表緊密相關(guān)。其他的咨詢服務(wù)更象謎。
會計(jì)公司進(jìn)行的咨詢活動并不遵循與審計(jì)相同的經(jīng)濟(jì)模型。經(jīng)濟(jì)模型上的主要差異在于業(yè)務(wù)約定期限的不同。審計(jì)業(yè)務(wù)約定是重復(fù)發(fā)生的、長期的承諾，而咨詢業(yè)務(wù)約定則較為短暫。為此，咨詢師必須不斷地傾銷其服務(wù)。因此，傾銷是會計(jì)公司治理層的主要任務(wù)，并且是對員工進(jìn)行評價(jià)和提升的重要因素。今天的大型國際會計(jì)公司，都鼓勵甚至要求審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)客戶需求、傾銷咨詢服務(wù)。
審計(jì)和咨詢最重要的差異反映在社會層面。咨詢工作不涉及社會兩難處境，由于咨詢活動主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相關(guān)者，幾乎不涉及廣至公眾的利益（技術(shù)和技能從一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司可視為一種社會收益或損失）。對咨詢師來說，不存在提供低質(zhì)量服務(wù)的動機(jī)。其結(jié)果是，咨詢費(fèi)主要取決于咨詢師個人的聲譽(yù)，而不是所有咨詢公司的聲譽(yù)。這是由于，不需要對咨詢質(zhì)量作出可信和可監(jiān)管的承諾，咨詢活動是保密的。咨詢活動也不要求公然報(bào)告，即使提供這樣的報(bào)告，也沒有任何報(bào)告準(zhǔn)則。
另一項(xiàng)差異是保密和獲得信息的途徑。審計(jì)師要換取所有或基本上所有的信息，對其約束是何時(shí)和如何表露或不表露這些信息。這些約束體現(xiàn)在公布的審計(jì)和職業(yè)道德準(zhǔn)則中。咨詢師不受這些準(zhǔn)則的限制。對他們而言，保密是契約上的事情，獲得信息是以需要知情為基礎(chǔ)的。
對于公司的咨詢活動，在中可以找到一種可能有用的模型。網(wǎng)絡(luò)區(qū)分了3種不同的資本形式：
1.財(cái)務(wù)資本；
2.人力資本，如魅力、健康、智力和外貌，再結(jié)合技能、和經(jīng)驗(yàn)；
3.關(guān)系資本
社會關(guān)系資本是報(bào)酬率的主要指標(biāo)。為財(cái)務(wù)資本和人力資本轉(zhuǎn)化為利潤創(chuàng)造機(jī)會的就是社會關(guān)系。
為了對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見，審計(jì)師必須獲得有關(guān)公司的幾乎所有信息。于是，通過審計(jì)形成了一個利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)。利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)建立在可能獲得有用信息的地方，并且能夠提供可靠的信息流進(jìn)出這些地方。職業(yè)道德要求對企業(yè)信息保密，但答應(yīng)會計(jì)公司利用這些信息提供咨詢服務(wù)。這是一個巨大的資源。按照網(wǎng)絡(luò)理論，與審計(jì)師相關(guān)聯(lián)的咨詢師更可能了解更多的機(jī)會。咨詢師也應(yīng)在追逐這些機(jī)會時(shí)贏得更多的有利條件，由于這一網(wǎng)絡(luò)提供了談判的上風(fēng)。
相互作用的
固然咨詢活動明顯地通過利用審計(jì)活動建立的利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)受益，但審計(jì)職業(yè)是否受益卻很難說。假如在模型中將審計(jì)視為社會兩難處境，那么，咨詢活動通過改變審計(jì)模型中的報(bào)酬結(jié)構(gòu)，似乎能夠干擾高質(zhì)量地解決囚犯兩難處境的動機(jī)。這通過兩種方式發(fā)生：
1.高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的報(bào)酬可能會下降。會計(jì)公司可能愿意接受較低的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，以換取更多的提供咨詢服務(wù)的機(jī)會。
2.低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的報(bào)酬可能會增加。較低的審計(jì)費(fèi)會迫使審計(jì)師實(shí)施較少的審計(jì)程序以保持盈利。同樣，由于失往潛伏的咨詢業(yè)務(wù)產(chǎn)生的機(jī)會本錢，審計(jì)師可能不愿意就有疑問的事項(xiàng)與客戶爭執(zhí)。
因此，來自咨詢活動的潛伏利潤，可能影響上面提到的社會兩難處境模型中所述的兩個方面的***：增加提供低質(zhì)量服務(wù)的***，減少提供高質(zhì)量服務(wù)的報(bào)酬。
保密是另一個值得關(guān)注的。不能保證咨詢師不將從一個客戶學(xué)來的東西運(yùn)用到另一個客戶的業(yè)務(wù)中。這可能驅(qū)使客戶向咨詢師隱瞞某些高度敏感的信息。但是，客戶向?qū)徲?jì)師表露信息的意愿受到的任何干擾都可能產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量題目。
尚不清楚審計(jì)師傾銷咨詢服務(wù)的壓力對其與客戶討論財(cái)務(wù)報(bào)告困難題目的能力會產(chǎn)生哪些影響。各種激勵因素會使審計(jì)師無法堅(jiān)定態(tài)度，特別是涉及重要判定或者準(zhǔn)則只提供一般性指南的題目。審計(jì)服務(wù)的傾銷是很不相同的。爭取客戶和維持客戶，象財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，要服從道德約束和準(zhǔn)則。這些約束的目的多是為了防止購買意見。購買意見的做法，在選擇咨詢師時(shí)可能非常合適，但對審計(jì)來說則是受批判的。
在歐盟，一些國家仍然禁止審計(jì)師從事咨詢業(yè)務(wù)。歐洲委員會留意到這樣一些觀點(diǎn)，即咨詢服務(wù)能使審計(jì)師增加對客戶業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況的了解，并且沒有證據(jù)表明這會影響客觀性。然而，他們得出結(jié)論以為，采取一些保護(hù)措施是恰當(dāng)?shù)�，包括“將提供的其他服�?wù)局限于那些在性質(zhì)上和質(zhì)量上與審計(jì)師的職業(yè)形象相一致并且可能不會影響其客觀性的范圍內(nèi)，或者要求表露審計(jì)和非審計(jì)兩項(xiàng)服務(wù)收費(fèi)”。該委員會發(fā)布的綠皮書建議不要禁止審計(jì)師提供咨詢服務(wù)，由于“阻止審計(jì)師向其審計(jì)客戶提供任何其他服務(wù)的辦法不是一種可行的方案，由于很輕易就可以采用迂回的辦法讓成員所或關(guān)聯(lián)所提供這些服務(wù)”。
最近的一份，利用按最新要求表露的審計(jì)和咨詢費(fèi)資料，提出了咨詢服務(wù)影響審計(jì)客觀性的一種新觀點(diǎn)。非審計(jì)收費(fèi)占收費(fèi)總額比例高的公司更可能達(dá)到或剛剛超過其收益基準(zhǔn)，并且報(bào)告大額的可自行處理的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。換句話說就是進(jìn)行盈余治理。市場對高額非審計(jì)收費(fèi)的反應(yīng)表明，股東不贊成這種安排：對于那些具有極高非預(yù)期審計(jì)費(fèi)的公司而言，公布日股價(jià)的變動是很消極的。這些發(fā)現(xiàn)表明，咨詢活動對所觀察到的審計(jì)質(zhì)量是有影響的。
另一個使相互作用公道化的理由是，為了把最優(yōu)秀的人才吸引到審計(jì)行業(yè)，會計(jì)公司必須提供咨詢服務(wù)。當(dāng)前的理論是，為了使這些人才對審計(jì)職業(yè)感愛好，必須給他們提供從事咨詢職業(yè)的潛伏途徑。假如這是真的，這將表明審計(jì)正在成為從屬于會計(jì)公司咨詢活動的職業(yè)，如同護(hù)理和其他服務(wù)從屬于醫(yī)藥行業(yè)一樣。那么，美國注冊會計(jì)師協(xié)會提議的新的全球資格證書，應(yīng)被視為劃分開新老職業(yè)的象征。新的全球資格證書可能表明，幾個國家的職業(yè)團(tuán)體正在屈從于資格主義的***，由于這與審計(jì)職業(yè)履行社會義務(wù)的期看是相修的。
流行觀點(diǎn)的危害可能是角色混亂。不同的模型表明，假如審計(jì)師將自己樹為正在接受培訓(xùn)的咨詢師而不是審計(jì)職業(yè)的成員，當(dāng)面對復(fù)雜的道德情形時(shí)，他們可能做出更機(jī)會主義的反應(yīng)。以前的實(shí)驗(yàn)研究顯示，參與實(shí)驗(yàn)者行為的明顯差異取決于對角色的理解。
小結(jié)
固然題目有待進(jìn)一步研究，但審計(jì)職業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，通過改變報(bào)酬結(jié)構(gòu)并引發(fā)對審計(jì)質(zhì)量的疑問，咨詢活動可能正在損害審計(jì)職業(yè)。其他方面的擔(dān)憂可能還包括，客戶對于提供全部信息的潛伏的抵觸，以及傾銷咨詢服務(wù)對審計(jì)師的壓力。當(dāng)前一些具有影響力的職業(yè)團(tuán)體的觀點(diǎn)，即將咨詢提升到高于審計(jì)的職業(yè)地位，可能有助于題目的解決。固然這種排序可能反映兩種活動之間盈利性的差異，但這并不反映廣泛的社會利益，由于審計(jì)具有公眾利益，而咨詢的收益主要是私人性質(zhì)的。職業(yè)團(tuán)體可能更傾向于資格主義而不是專業(yè)主義。即使不考慮二者不同的社會角色，將審計(jì)師作為正在培訓(xùn)中的咨詢師也可能不太恰當(dāng)。最理想的審計(jì)師可能是將公眾服務(wù)看作象利潤一樣重要的人。
本文的表明，進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量的最佳途徑可能是利用經(jīng)濟(jì)模型中的市場激勵。當(dāng)然，采取措施來防止市場失靈也是有用的。一些可行的措施包括；
1.準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮廣泛的表露要求，以便能夠提供有關(guān)遵循會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的信息。
2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就表露的完整性審核財(cái)務(wù)報(bào)表，就遺漏或值得懷疑的項(xiàng)目進(jìn)行正式的質(zhì)詢，并對沒有充分表露財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)公司實(shí)施處罰。
3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就更換審計(jì)師的每一種情況進(jìn)行調(diào)查，并要求離任審計(jì)師對會計(jì)處理的任何不一致意見作出陳述。
4.在相關(guān)的制度執(zhí)行機(jī)制成熟之前，最好禁止審計(jì)師提供咨詢服務(wù)，或?qū)⑦@些服務(wù)局限于提供納稅建議，而且將其收費(fèi)限定為審計(jì)費(fèi)的一小部分。至少，審計(jì)費(fèi)和非審計(jì)費(fèi)應(yīng)予表露。
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