中國會計準則與國際會計準則關(guān)于融資租賃的比較論文
一、租賃會計準則
1.中國租賃會計準則
我國《企業(yè)會計準則第21號—租賃》(以下簡稱“中國租賃會計準則”)于2006年頒布,該準則參照國際租賃會計準則,對2001年發(fā)布的準則進行了修訂。準則對企業(yè)租賃行為的確認、計量、列報等進行了規(guī)范,給出了租賃的定義,并規(guī)定了適用范圍,規(guī)定承租人與出租人在租賃開始時,應(yīng)當將租賃行為分為融資租賃與經(jīng)營租賃。認定融資租賃的標準為:當租賃期屆滿時,被租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移;承租人有是否購買被租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),最終購買價格低于即時被租賃資產(chǎn)的公允價值;被租賃資產(chǎn)從租賃開始日到租賃結(jié)束,租賃期占被租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分,并且被租賃資產(chǎn)具有特殊性,如果資產(chǎn)不進行大規(guī)模改造,被租賃的資產(chǎn)只有承租人才可以使用。融資租賃中未確認融資費用及收益分攤,體現(xiàn)了實際利率法的應(yīng)用,準則同時還規(guī)定了售后租回交易情況的特殊處理及列報。準則規(guī)定除融資租賃以外的行為為經(jīng)營租賃。
2.國際租賃會計準則
國際租賃會計準則于1982年發(fā)布,其間多次修訂,1997年更改為租賃準則,2003年再次修訂后成為當前執(zhí)行的《國際會計準則第17號—租賃》(以下簡稱“國際租賃會計準則”),3個解釋公告對準則進行補充規(guī)定。準則將租賃定義為租賃協(xié)議期間,出租人將其資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人,從而得到支付租金的協(xié)議,準則規(guī)定開始日對租賃行為進行分類,以資產(chǎn)所有權(quán)、風險報酬是否轉(zhuǎn)移為標準,對融資租賃與經(jīng)營租賃進行劃分,融資業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移了標的資產(chǎn)所有權(quán)、風險及報酬,那么這種租賃行為稱為融資租賃,規(guī)定指出融資租賃以外的其他租賃行為是經(jīng)營租賃。融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分,需要依靠交易實據(jù)而不是合同。國際會計租賃準則規(guī)定了一般情況下的融資租賃劃分標準,當租賃行為結(jié)束時,被融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人,而租賃行為中承租人有權(quán)選擇購買租賃資產(chǎn),并且購買價格遠低于選擇權(quán)時公允價值,租賃開始時決定選擇權(quán),即使所有權(quán)轉(zhuǎn)讓;租賃期滿之前使用年限占絕大部分;資產(chǎn)最低租賃現(xiàn)值,與資產(chǎn)的公允價值相當;被租賃的資產(chǎn)具有特殊性,不進行重大調(diào)整,只有承租人可以使用,準則還對會計處理及售后租回交易等特殊行為進行了規(guī)定。
二、中國會計準則與國際會計準則關(guān)于融資租賃的比較
1.關(guān)于融資租賃范圍差異
中國租賃會計準則明確規(guī)定租賃行為不涉及土地使用權(quán),將土地使用權(quán)視為無形資產(chǎn)放入《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中,而國際租賃會計準則對土地及建筑物的會計租賃處理并沒有明確規(guī)定。
2.關(guān)于融資租賃準則定義的差異
中國租賃會計準則沒有對融資租賃行為的開始期、使用壽命、初始直接費、開始日、投資總額等進行定義。中國租賃會計準則將租賃開始日定義為起租日,而國際租賃會計準則將租賃開始日定義為租賃協(xié)議日。
中國租賃會計準則中,最低租賃付款額指承租人要求支付的各項費用,加上關(guān)聯(lián)方擔保的資產(chǎn)余值,而對于出租人來說,只有加上獨立承租人及出租人,在擔保第三方擔保資產(chǎn)余值才可以稱為最低租賃收款額。而國際租賃會計準則中,并沒有將承租人的最低租賃收款額,與出租人的最低租賃付款額區(qū)別定義,而是將兩者統(tǒng)一都被定義為最低租賃付款額。
3.關(guān)于融資租賃準則分類的差異
中國租賃會計準則強調(diào)最低租賃付款額現(xiàn)值與被租賃資產(chǎn)的賬面價值幾乎一致,對“幾乎一致”并沒有準確的表述,而國際租賃會計準則對最低租賃付款額更加強調(diào)公允價值,并且涉及其他可以歸為融資租賃情形,而中國準則中并沒有涉及。
4.關(guān)于融資租賃會計處理的差異
。1)承租人會計處理
中國租賃會計準則中,承租人在租賃開始時,資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者為資產(chǎn)入賬價值,承租人將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬,確認為負債,差額作為未確認的融資費用,承租人采用實際利率法對未確認融資費用按租賃期進行分攤。承租人計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率,否則,承租人應(yīng)當以租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。
國際租賃會計準則中,承租人在租賃開始時,按承租人租賃開始日,以承租人租金支付額的現(xiàn)值,確認承租人資產(chǎn)人賬價值。承租人付款時將融資費用,資本化確認為租賃資產(chǎn)金額的一部分,以固定比例進行分攤。
(2)出租人會計處理
中國租賃會計準則中,將最低租賃付款額作為應(yīng)收款的入賬價值,并且對未擔保余值進行相應(yīng)的記錄,將兩者和與現(xiàn)值的差額計入未實現(xiàn)融資收益,未實現(xiàn)融資收益按實際利率進行確認。
國際租賃會計準則中,將租賃投資凈額作為應(yīng)收款,應(yīng)收融資租賃款=最低租賃付款現(xiàn)值+屬于出租人的未擔保余值的現(xiàn)值,收到租金時,以應(yīng)收融資租賃款余額,以固定比例進行融資收益確認,并且減少本金。
5.關(guān)于融資租賃披露的差異
。1)承租人融資租賃披露
中國租賃會計準則與國際租賃會計準則中,會計處理的側(cè)重點不同及規(guī)定不同,從而引起兩者的差異。
中國租賃會計準則中,對于承租人的資產(chǎn)披露,要求對承租人各類資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表賬面原值、凈值及折舊進行披露;將最低租賃付款額總額與現(xiàn)值,在未確認融資費用中進行確認,只披露未確認融資費用變動,及現(xiàn)值與總額間的調(diào)節(jié),由于中國租賃會計準則中,承租人以賬面價值為基礎(chǔ),因此,不強調(diào)現(xiàn)值。準則規(guī)定只需要對資產(chǎn)負債表連續(xù)3個年度、支付的最低租賃付款額及未來支付的總額進行披露。同時,還應(yīng)該對未分攤?cè)谫Y費用進行披露。準則沒有對不可撤銷合同、承租人重大租賃條款的披露進行規(guī)定。
國際租賃會計準則中,更加關(guān)注最低租賃付款額的現(xiàn)值比較,需要對最低租賃付款額現(xiàn)值及總額進行披露,按照1年、1到5年、及5年以上進行反映,并且必須披露出現(xiàn)值與總額間分配的比例。
。2)出租人融資租賃披露
中國租賃會計準則中,對于出租人融資租賃的披露,是以出租人融資租賃收益,以全額遞延分期攤銷的方法,并且將其單獨反映在遞延收益中的未實現(xiàn)融資收益,這一內(nèi)容余額的變動,出租人需要在資產(chǎn)負債表日,在應(yīng)收最低租賃收款的現(xiàn)值與租賃投資總額之間進行相應(yīng)的調(diào)整,那么出租人在資產(chǎn)負債日,只需要對連續(xù)三年,出租人收到的最低租賃收款額,以及出租人未來各期,可以收到的最低租賃收款額進行披露,并且對出租人未實現(xiàn)的融資收益余額,以及出租人分攤未實現(xiàn)融資收益的方法進行披露。
國際會計租賃準則中,對于出租人融資租賃披露,出租人融資租賃收益的確認,應(yīng)該在出租人收到租金時,以一定的比例,對出租人的融資租賃收益進行確認。因此,對于出租人的融資租賃收益,只能通過出租人租賃投資總額,及出租人應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值兩者之間,進行當期收益調(diào)節(jié)與確認,并且對出租人沒有實現(xiàn)的融資收益進行單獨披露。
三、總結(jié)
綜上所述,中國會計準則關(guān)于融資租賃的具體規(guī)定,與國際會計準則存在一些不同,而這些不同是由于中國國情決定的,中國與國際會計準則間的差異,并不能影響中國會計準則向國際會計準則的趨同,中國會計準則正在持續(xù)著與國際會計準則的趨同路線,租賃準則也必將實現(xiàn)與國際租賃會計準則的快速趨同。
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