試論恰當?shù)墓�眾期望商�?wù)管理論文

　�。厶嵋�］在判斷注冊會計師是否應(yīng)該承擔法律責任時，審計業(yè)內(nèi)認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據(jù)此，筆者認為，注冊會計師法律責任的解除不應(yīng)該單純依靠審計職業(yè)內(nèi)部的努力，公眾這個社會因素也應(yīng)扮演重要的角色。一方面通過明確注冊會計師的職責，剔除不合理的期望，另一方面通過把合理的期望用審計準則、業(yè)務(wù)約定書的形式確定下來，使合理的期望合法化，最終實現(xiàn)縮小期望差距的目的。

　　注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔的責任。由此可見，審計報告不實是注冊會計師承擔法律責任的關(guān)鍵條件。問題的關(guān)鍵就在于這個“不實”應(yīng)該以什么樣的標準來判斷。

　　縱觀歷史上和現(xiàn)在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發(fā)現(xiàn)，這種標準可以分為兩種：一是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部制定的和委托人與會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的專業(yè)標準，這個標準應(yīng)該是判斷注冊會計師法律責任的法定標準；二是公眾對注冊會計師的期望標準，這應(yīng)該成為注冊會計師整個行業(yè)的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會計師承擔法律責任的依據(jù)。如果我們以專業(yè)標準為界線，還可以將注冊會計師承擔法律責任分成兩種情況：一是注冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行審計，違背專業(yè)標準所承擔的法律責任，這是注冊會計師自身的原因；二是公眾對注冊會計師的期望標準與專業(yè)標準之間存在差距，注冊會計師的行為符合獨立審計準則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源于公眾的期望差距。

　　由此，注冊會計師法律責任的解除也應(yīng)該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解注冊會計師，明確注冊會計師應(yīng)該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，并進一步將合理的期望專業(yè)化、合法化，縮小期望標準與專業(yè)標準的差距，另一方面，注冊會計師應(yīng)該嚴格要求自己，努力提高審計的質(zhì)量。本文將主要從第一個方面分析解除注冊會計師法律責任的社會因素。

　　一、形成恰當?shù)墓�眾期望的必要�?/strong>

　　對審計職業(yè)界來說，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會計師職業(yè)認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會計師充當信息風險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始寄希望于注冊會計師成為完全的風險分攤者，并將自己的風險轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。現(xiàn)實中注冊會計師兩個角色兼而有之，很不協(xié)調(diào)。如注冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務(wù)報表出具否定意見，并說明公司業(yè)績其實很不盡人意，導致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會計師成為完全的風險分擔者，就使得注冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，并不是公眾對注冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會計師承擔過度的責任，很有可能導致注冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責任都無法保質(zhì)保量的完成。因此，應(yīng)當正確規(guī)定注冊會計師的職責，形成恰當?shù)墓�眾期望�?/p>

　　二、恰當?shù)墓�眾期望及其形�?/strong>

　　(一)注冊會計師、被審計單位管理當局和所有者(委托者)之間的職責劃分—公眾應(yīng)有的期望

　　在注冊會計師、被審計單位管理當局和委托者三個主體之間體現(xiàn)著三對相互關(guān)系。其中，委托者與被審計單位管理當局之間是委托與受托的經(jīng)濟責任關(guān)系。委托者將財產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)賦予管理當局，管理當局對所托付的財產(chǎn)承擔保值增值的責任，并向委托者提供會計信息以解除自身的受托經(jīng)濟責任；為了保證管理當局能夠真正實現(xiàn)財產(chǎn)的保值增值，委托者應(yīng)該對管理當局進行監(jiān)督和約束。同時，為了了解管理當局提供的會計資料及其所反映的財產(chǎn)保存和運用的真實性，委托者聘任注冊會計師對這種真實性進行證實，因此委托者與注冊會計師之間是委托與受托的審計關(guān)系。注冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委托者承擔按期付費的責任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關(guān)系的存在，才產(chǎn)生了被審計單位管理當局與注冊會計師之間的審計與被審計的關(guān)系。

　　公眾應(yīng)該恰當?shù)睦斫庾鳛橹黧w之一的注冊會計師的責任，或者說應(yīng)對注冊會計師應(yīng)該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責任進行劃分，這種劃分對于形成“恰當?shù)睦斫狻币苍S是有幫助的。

　　1.審計責任與會計責任的劃分。建立、健全并有效遵循內(nèi)部控制制度，提供符合公認會計準則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當局的會計責任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的審計責任。也就是說，被審計單位管理當局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應(yīng)該由被審計單位負責，注冊會計師只需要負責按照既定的執(zhí)業(yè)標準和簽訂的業(yè)務(wù)約定書的要求，對會計報表發(fā)表意見，并對審計報告的真實性、合法性負責。

　　2.審計責任與經(jīng)營責任的劃分。提高經(jīng)營效率，保證財產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營失敗是被審計單位管理當局的經(jīng)營責任。隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化，被審計單位面臨的經(jīng)營風險越來越大，由于會計信息反映具有滯后性，以及現(xiàn)有公認會計準則下，會計語言表達經(jīng)濟業(yè)務(wù)的有限性，會計信息并不能保證企業(yè)所有的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風險被完全揭示。注冊會計師的責任只是對會計報表發(fā)表意見，不可能對被審計單位所有事項發(fā)表意見。即使對會計報表發(fā)表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊會計師不可能保證經(jīng)過審計的單位不會發(fā)生經(jīng)營失敗。只要注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規(guī)定，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經(jīng)營失敗給委托人帶來的損害就與注冊會計師無關(guān)。

　　3.審計責任與委托者自身全部的監(jiān)督約束責任的劃分。委托者要對管理當局進行監(jiān)督和約束，以保證管理當局真正履行財產(chǎn)的保值增值責任。這種監(jiān)督和約束可以同時通過股東大會、董事會、監(jiān)事會等內(nèi)部治理機制和經(jīng)理市場、資本市場和審計等外部治理機制來實現(xiàn)。因而，審計只是委托者全部監(jiān)督和約束工作的一部分。管理當局經(jīng)營的失敗可能是審計失職的結(jié)果，然而更可能是委托人自身監(jiān)督不力的結(jié)果。如果讓注冊會計師承擔所有的風險，一方面，會使委托人存在“偷懶”的動機，因為無論他是否用心監(jiān)督約束，他的風險總是有人承擔的，只要經(jīng)營失敗，注冊會計師似乎就“責無旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護；另一方面，注冊會計師不能分享成功的收益，卻要承擔失敗的所有責任，這對他顯然不公平。注冊會計師固然要對自己的行為負責，但他不應(yīng)該是經(jīng)營失敗的“替罪羊”，更不應(yīng)該是委托者風險的“保險人”。

　　4.審計責任與委托者錯誤理解信息責任的劃分。委托者錯誤理解會計信息，進而錯誤決策，也可能導致“損害事實”。這是委托人自身知識、理解能力存在不足的結(jié)果。這樣的損失也不應(yīng)該由審計人員來承擔。

　　綜上所述，公眾期望差距具體體現(xiàn)在兩個方面：一方面，從性質(zhì)上講，公眾將不應(yīng)該由注冊會計師承擔的責任加諸于注冊會計師身上，如混淆了會計責任與審計責任，將經(jīng)營失敗和審計失敗等同起來；另一方面，從數(shù)量上講，公眾期望注冊會計師負擔的損失超越了其所應(yīng)當承擔的損失范圍。

　　(二)明確判定注冊會計師承擔法律責任的法定依據(jù)應(yīng)是獨立審計準則對“審計責任”的界定—一種專業(yè)的期望

　　在信息不對稱的環(huán)境下，委托代理關(guān)系中具有信息優(yōu)勢的一方就有可能產(chǎn)生機會主義行為。在委托者與注冊會計師之間的委托受托審計關(guān)系中，注冊會計師擁有信息優(yōu)勢，為了保證全面履行了受托審計責任，委托者必須對審計進行監(jiān)督，但由于審計的專業(yè)性質(zhì)，也不能夠由委托

　　者自己來行使這種監(jiān)督，只能通過第三條途徑，即社會約束來進行監(jiān)督。社會約束包括三個方面：一是市場約束機制。在市場經(jīng)濟中，會計師事務(wù)所作為一個法人主體，必須提供良好的審計質(zhì)量來贏得客戶。二是法律約束機制。審計結(jié)論如果錯誤，必然導致接受審計報告的相關(guān)利害關(guān)系人通過法律追究賠償責任，這必然使注冊會計師為了防范風險而提高審計質(zhì)量。三是社會標準約束。通過建立一些社會公認的審計行為標準，并讓這些標準為世人所知，人們就可以用這些標準來確認評價的對象是否按標準履行職責，這就是審計職業(yè)領(lǐng)域的審計準則以及各種質(zhì)量標準。

　　正如劉明輝教授所言，“之所以需要審計準則，與其說是在規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量，毋寧說是為了分清審計人員的責任。遵循審計準則本身不是目的，而是達到完成法律賦予任務(wù)這一目的的手段。”既然獨立審計準則是包括審計執(zhí)業(yè)人員、審計報告使用者在內(nèi)的社會所公認的審計行為標準，法院在判定注冊會計師是否應(yīng)該承擔法律責任時就應(yīng)該以此為標準，否則，注冊會計師將陷入“無標準可依”、“有懲罰，卻沒有保護”的困境。

　　獨立審計準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對被審計單位會計報表發(fā)表意見，對會計報表提供合理的保證，并對審計報告的真實性、合法性負責。但對于“真實性”，準則的規(guī)定與司法界的理解存在差異。審計報告的“真實性”要求報告如實地反映了審計過程，而不是結(jié)果的真實。由于審計存在固有的風險，并面臨成本效益原則的約束，審計承擔的是“合理的保證責任”，并不擔保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤。因此，對于遵循了職業(yè)準則，卻未能揭示出被審事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責任的。

　　另外，對注冊會計師行為的要求，除了審計準則之外，還可能出現(xiàn)在委托人與會計師事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)約定書中，業(yè)務(wù)約定書作為法律合同的一種，因而，也應(yīng)是判定注冊會計師承擔法律責任的法定依據(jù)之一。獨立審計準則規(guī)定了所有業(yè)務(wù)約定書必需的公共條款。準則的出現(xiàn)，使得委托人與注冊會計師不必在協(xié)議中載明大量約束審計行為的相似審計業(yè)務(wù)的共同要求，簽訂的業(yè)務(wù)約定書只是規(guī)定了委托人希望注冊會計師履行的、但審計準則沒有規(guī)定的內(nèi)容，從而節(jié)約了委托人與注冊會計師之間簽約成本。

　　(三)專業(yè)標準與公眾期望之間的協(xié)調(diào)—恰當?shù)墓�眾期望的形�?/p>

　　如果明確了判定注冊會計師法律責任的法定依據(jù)是獨立審計準則和業(yè)務(wù)約定書，公眾合理期望的協(xié)調(diào)就可以從兩個方面進行。一是公眾作為一個整體，把自己對注冊會計師審計業(yè)務(wù)寄托的希望與審計職業(yè)界溝通，使注冊會計師行業(yè)盡可能了解公眾的期望，并據(jù)其“合理的期望”對現(xiàn)有的準則進行修訂，盡可能縮短審計準則的期望差距。二是由于準則的制訂具有一定的滯后性，公眾個體在作為委托人時，可以將自己的期望而準則卻沒有規(guī)定的部分體現(xiàn)在雙方簽訂的業(yè)務(wù)約定書中。由于業(yè)務(wù)約定書體現(xiàn)了簽約雙方的意志和利益，委托人可以提出自己的特殊要求，會計師事務(wù)所也可以將自己完成審計業(yè)務(wù)，達到特定要求所需要的條件，諸如資金需要、特定協(xié)助等，與委托人協(xié)商議定，使自己不致陷入兩難困境，即一方面法律責任的加大迫使審計行為符合委托人的要求，另一方面又要考慮成本效益、經(jīng)濟效益問題，“要求高于現(xiàn)有可實現(xiàn)條件”。

　　三、小結(jié)

　　毫無疑問，注冊會計師應(yīng)該對自己的行為及由此引起的后果負責，應(yīng)該恪盡職守，應(yīng)該加強質(zhì)量控制，防范審計風險，其法律責任的解除主要應(yīng)該依靠自己的努力。但筆者認為，公眾在這個過程中，決不應(yīng)該只扮演一個“旁觀者”和“對立者”的角色，而是應(yīng)該承擔不可推卸的責任。一方面，公眾應(yīng)該“恰當?shù)睦斫狻弊�冊會計師，對審計業(yè)務(wù)形成“合理的恰當?shù)钠谕�”，另一方面，公眾�?yīng)該將這種合理的期望與審計職業(yè)界溝通，早日使期望變?yōu)閷徲嫓蕜t的內(nèi)容。在這種轉(zhuǎn)變沒有實現(xiàn)之前，應(yīng)把自己的期望用法定的形式確定下來，即寫入業(yè)務(wù)約定書中，用更完備的和約保護自己的利益。我們的目的是為了達到委托人與注冊會計師的“雙贏”，而不是用過度的，未采用法定形式的期望，抑制審計職業(yè)的發(fā)展。