公允價值會計計量屬性應用前景分析的論文

　　一、公允價值的含義及會計計量屬性

　　當前各國會計準則對公允價值的表述不一，我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則-基本準則》中，對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。國際會計準則委員會（iasc）對公允價值所下定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿達成的進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。（1998）

　　通過這些準則，我們可以發(fā)現(xiàn)大都有這樣幾個關鍵詞：“公平交易”、“熟悉情況的雙方”、“自愿”，突出的核心是公允或者公平。公允價值的最理想證據(jù)是市場價格，歷史成本代表的是過去的市場價格，所以公允價值是一個與歷史成本相對的概念，即代表現(xiàn)行價值，這就要求有相應比較發(fā)達、完善的市場環(huán)境。

　　會計計量屬性是指會計要素用財務形式定量化的方面。每個會計要素都可以從多個方面進行貨幣計量，從而有不同的計量屬性。如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等。由此可得出，公允價值的會計計量屬性即為：以公允價值的形式對會計要素進行定量化的貨幣表現(xiàn)。

　　二、當前公允價值所面臨的挑戰(zhàn)

　�。ㄒ唬┙鹑谖�機對公允價值所帶來的外部沖擊。從2007年下半年起，原只限于次級抵押的孤立性質(zhì)的危機，卻逐漸演變?yōu)橐粓鋈�球性的金融危機。不僅造成了許多國家經(jīng)濟的衰退，影響到了人們的經(jīng)濟生活。令人意想不到的是它竟沖擊到財務會計的理論和實務，當然主要是公允價值會計。在危機中備受損失的華爾街銀行家首先向公允價值發(fā)難，他們認為公允價值在此次金融危機中導致金融機構確認大量未實現(xiàn)、沒有現(xiàn)金流的賬面損失，引發(fā)投資者的恐慌，使得大多數(shù)的投資者非理性地拋售次貸產(chǎn)品金融機構的股票，使危機加劇。因此，他們呼吁應該立即停止執(zhí)行fas157，回歸歷史成本會計。

　　（二）公允價值計量屬性自身的局限性

　　1、公允價值缺乏可靠性（可驗證性）。首先，公允價值強調(diào)“公平交易”，但在實際運用中，公平卻是空泛難以保證的。再次，實際的公允價值有時需要通過估值技術來獲得，其可靠性一直因難以令人滿意而備受質(zhì)疑。因此，可靠性是其致命的弱點。

　　2、公允價值缺乏可操作性。一方面公允價值的取得有賴于市場體系的健全程度和會計人員素質(zhì)高低等因素。而我國當前產(chǎn)權和生產(chǎn)要素市場不是很活躍、中介結構公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴、會計人員素質(zhì)低等，因而相關公允價值難以取得；一方面由于我國會計準則的公允價值計量在理論上和實務操作中都沒有具體說明到底計量時應該怎么操作，或者是稍有說明卻不夠詳細，顯得籠統(tǒng)而寬泛。

　　3、公允價值的計量成本問題。公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產(chǎn)和負債運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負債進行重新計量，除了需要專門的評估人員準確地確定資產(chǎn)和負債的公允價值外，還需會計人員對資產(chǎn)和負債進行全面調(diào)整的賬務處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務核算成本。

　　三、公允價值前景分析

　　葛家澍教授在《財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量》一文中指出：雙重計量模式即歷史成本計量和公允價值計量是歷史和時代的必然選擇。今后，在財務會計中運用雙重計量進行確認與報告的模式仍是大勢所趨。即在一個企業(yè)中，對于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負債，任需按歷史成本計量（含攤余成本），從而產(chǎn)生相應的歷史的即實際的信息，而對于金融資產(chǎn)、金融負債（也可能包括某些活躍市場的非金融資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)和其他非金融產(chǎn)品以及一些按公允價值計量較為相關的交易，如企業(yè)兼并、債務重組、長期資產(chǎn)減值和非貨幣性交換等）則仍須按公允價值計量，從而產(chǎn)生相應的按當前脫手價格反映的預期信息。

　　誠然，當前的公允價值可謂是內(nèi)憂外患，既面臨著金融危機所帶來的外部沖擊，同時由于自身存在的局限性而飽受質(zhì)疑。但筆者認為，公允價值是市場經(jīng)濟條件下會計計量的必然選擇。在相當長一段時間內(nèi)，公允價值必然與歷史成本共存，二者相輔相成，互為補充。公允價值不但不會退出歷史舞臺，還會得到進一步的完善與發(fā)展，不斷向國際慣例靠攏，從而推動我國經(jīng)濟的全球化發(fā)展。筆者之所以得出以上結論，是基于以下幾方面的分析：

　�。ㄒ唬�對金融危機爆發(fā)原因的反思。2008年底，sec在給國會要求的報告中指出首先要明確金融危機的根源。他們認為導致這場金融危機的根源主要存在于三方面：

　　一是糟糕的XX決策；

　　二是不恰當?shù)娘L險管理；

　　三是當前的監(jiān)督方式的弱點。

　　事實上，我們知道金融界制造了房地產(chǎn)泡沫，對衍生金融工具不斷翻新，人為地制造那些純粹是投機、冒險的衍生產(chǎn)品，如通過不受監(jiān)管、不透明的資產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新手法放大金融資產(chǎn)泡沫，才最終釀成災難深重的次貸危機。因而，我們認為公允價值并不是罪魁禍首，只不過是金融界為次貸危機找的“替罪羔羊”。會計界借助公允價值計量模式及時、透明、公開地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若沒有采用公允價值會計，投資者可能永遠被掩蓋在金融界創(chuàng)設的虛幻泡沫中。誠然，正如許多會計學者指出的那樣，實踐中依據(jù)“非公允”的市場報價確定公允價值的方式對危機可能起到了一定推波助瀾的作用，但這是應用層面的一個技術問題，不能就此否定公允價值的科學內(nèi)涵，更不能因此因噎廢食，廢止公允價值，而是應該修改、完善。

　　（二）公允價值存在著廣泛的理論和現(xiàn)實基礎

　　1、與歷史成本相比具有無可比擬的優(yōu)越性。歷史成本亦稱原始成本，是指原始的交易價格（金額）。歷史成本是基于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的一系列假設為基礎，這些假設主要包括相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境等。在這些假設的條件下，歷史成本可能會真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成本。但是，經(jīng)營環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大，利率、匯率的波動等多種原因都會造成歷史成本的嚴重失真。因而，與歷史成本相比主要存在以下幾大優(yōu)越性：

　　（1）更加符合決策有用的財務目標。公允價值能更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，為信息使用者提供更加及時、高度相關性的決策信息；

　�。�2）更加符合配比原則的要求。應用公允價值能夠使收入與成本、費用切合實際，實現(xiàn)有效配比；

　�。�3）更加有利于企業(yè)的資本保全，同時符合資產(chǎn)負債觀，有利于社會的可持續(xù)發(fā)展。采用公允價值計量時，不管何時耗費的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，計量得出的金額即使在物價上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)實物資本得到維護和保全。

　　2、會計準則全球趨同的內(nèi)在要求。在經(jīng)濟全球化的大背景下，會計準則全球趨同的發(fā)展趨勢不可避免。我國加入wto以后，與世界各國的經(jīng)濟往來更加頻繁，而我國會計準則與國際準則的順利接軌有利于會計口徑的一致，可以促進經(jīng)濟的發(fā)展。公允價值計量在未來全球統(tǒng)一會計準則中將起到舉足輕重的作用，因而公允價值的推廣運用將勢在必行。

　　3、市場經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。一方面公允價值是適應金融創(chuàng)新的必然選擇。我國的金融市場如股票市場、證券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，在此基礎上金融工具創(chuàng)新也以罕見的速度發(fā)展。“對金融工具來說，公允價值是最相關的計量屬性，而對衍生金融工具來說，公允價值是唯一的計量屬性”。因為這些創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計量下，只能得到初始確認，卻得不到后續(xù)確認。公允價值不僅能對其進行初始確認還能進行后續(xù)確認，這樣就能揭示企業(yè)蘊藏的潛在風險，便于使用者做出恰當?shù)臎Q策；另一方面采用公允價值計量符合市場經(jīng)濟條件下會計信息相關性的要求，為決策者提供及時、相關可靠的信息，有利于保護投資者的權益，維護資本市場健康運行發(fā)展。

　　四、完善公允價值計量的幾點建議

　�。ㄒ唬┛陀^評價我國現(xiàn)實環(huán)境，逐步采用公允價值計量。我國目前的資本市場尚不完善，利潤操縱現(xiàn)象嚴重，取得資產(chǎn)公允價值的成本較高，公允價值的運用急不得，這場會計革命還需要走“漸進式道路”，而不是立即推行全面的、統(tǒng)一的公允價值會計計量模式。應當有選擇性地允許使用公允價值，逐步擴大使用范圍。對于必須使用公允價值計量的一些經(jīng)濟業(yè)務，如金融資產(chǎn)、融負債等應該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計量范圍擴展到其他非金融資產(chǎn)。

　　（二）改善公允價值運用的外部環(huán)境。一方面完善我國會計準則中有關公允價值的規(guī)定，由于我國會計準則的公允價值計量在理論上和實務操作中有的只是稍有說明卻不夠詳細，顯得籠統(tǒng)而寬泛，雖然新準則針對這些情況也做了一些規(guī)范，但是許多還只是定性的概念，仍然存在人為操縱的空間。因而，對有些實務操作應該更加細化、明確，以提高公允價值的可操作性；另一方面加強市場經(jīng)濟建設，努力為公允價值的實施提供良好的外部環(huán)境，這些會計外部環(huán)境主要包括健全成熟的資產(chǎn)交易市場、產(chǎn)權交易市場、資本市場以及發(fā)達的專業(yè)評估技術等，以進一步提高公允價值取得的可靠性，真實性。

　�。ㄈ�）提高會計人員素質(zhì)。公允價值計量的引入，需要提高會計人員的業(yè)務能力、職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)。這就要求會計人員除了具有豐富的會計理論與實務能力，還需要了解評估、金融、資本市場等相關知識。因而，一方面要培養(yǎng)會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度；另一方面要加強會計人員在會計確認、計量（特別是估計）、信息披露等方面的技能培訓。

　　主要參考文獻：

　　[1]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財務會計計量的必然選擇：雙重計量.會計研究，2010.2.

　　[2]趙靜.公允價值會計計量屬性應用前景探究.理論界，2006.4.

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